2014年中级会计实务高频考点精讲：外币交易的会计处理

　外币交易的会计处理

　　外币交易是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币是指企业记账本位币以外的货币。

　　外币交易的会计处理涉及的主要问题有：记账本位币的确定;外币交易发生日折算汇率的选择及相应的外币交易初始确认的会计处理;资产负债表日及结算日折算汇率的选择及所产生汇兑差额的会计处理。

　　一、记账本位币的确定

　　(一) 记账本位币的定义

　　记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。它通常是企业主要产生和支出现金的经济环境中的货币，因为使用这一货币最能反映企业主要交易业务的经济结果。

　　(二) 企业记账本位币的确定

　　我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是编报的财务报表应当折算为人民币。

　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：(1) 该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算;(2) 该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算;(3) 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

　　在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理层根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项因素即可确定企业的记账本位币，但有些情况下，仅根据收支情况难以确定记账本位币的，企业需要进一步结合第三项因素进行综合分析后作出选择。需要强调的是，这并不是说企业管理层可以根据需要随意选择记账本位币，企业管理层根据实际情况只能确定其中的一种货币作为记账本位币。

　　【例16-1】 甲公司为外贸自营出口企业，超过80%的营业收入来自对美国的出口，其商品销售价格主要受美元的影响，以美元计价。因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，甲公司应选择美元作为记账本位币。

　　如果甲公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购或支付外，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本都以美元采购或支付，则可确定甲公司的记账本位币是美元。

　　但是，如果甲公司95%以上的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等在国内采购并以人民币计价，甲公司取得的美元营业收入在汇回国内时直接兑换成了人民币存款，且甲公司对美元汇率波动产生的外币风险进行了套期保值，降低了汇率波动对企业取得的外币销售收入的影响，那么，甲公司可以选择人民币作为记账本位币。

　　(三) 境外经营记账本位币的确定

　　境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于本企业记账本位币的，也视同境外经营。

　　确定境外经营记账本位币时，除考虑上述确定企业记账本位币需要考虑的因素外，还应当考虑下列有关该境外经营与企业之间关系的一些因素：(1) 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同本企业经营活动的延伸，构成企业经营活动的组成部分，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营就不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。(2) 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。(3) 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。(4) 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应选择其他货币。

　　综上所述，企业确定本企业记账本位币或其境外经营记账本位币时，在多种因素混合在一起记账本位币不明显的情况下，应当优先考虑(二)中的(1)、(2)项因素，然后考虑融资活动获得的货币、保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，以及(三)中的因素，以确定记账本位币。

　　(四) 记账本位币的变更

　　企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化。

　　企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。企业需要提供确凿的证据表明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。

　　企业记账本位币发生变更的，在按照变更当日的即期汇率将所有项目变更为记账本位币时，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

　　二、外币交易的会计处理

　　(一) 外币交易发生日的初始确认

　　企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额等级有关账户;在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。

　　企业通常应当采用即期汇率进行折算。即期汇率一般指中国人民银行公布的当日人民币汇率的中间价。但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易事项时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，则应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。

　　当汇率变化不大时，为简化核算，企业也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。即期汇率的近似汇率是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

　　【例16-2】 甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20x9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元 = 6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。

　　甲公司账务处理为：

　　借：原材料——xx材料(300 000×6.83+204 900) 2 253 900

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 348 330

　　贷：应付账款——乙公司(美元) 2 049 000

　　银行存款(204 900+348 330) 553 230

　　【例16-3】 甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20x9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元 = 8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应收账款——丙公司(欧元)(800 000×8.87) 7 096 000

　　贷：主营业务收入——出口xx商品 7 096 000

　　【例16-4】 甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20x9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%(等于实际利率)，借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑 = 9.83人民币元。

　　甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——xx银行(英镑)(200 000×9.83) 1 966 000

　　贷：短期借款——xx银行(英镑) 1 966 000

　　【例16-5】 甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20x9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1 欧元 = 9.51人民币元，中间价为1 欧元 = 9.72人民币元。

　　本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为：

　　借：银行存款——xx银行(人民币)(1 000 000×9.51) 9 510 000

　　财务费用——汇兑差额 210 000

　　贷：银行存款——xx银行(欧元)(1 000 000×9.72) 9 720 000

　　企业收到以投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而应当采用交易发生日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。需要说明的是，虽然“股本(或实收资本)”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同当中。

　　根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》(工商外企字[2006]81号)的规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用即期汇率的近似汇率，与其相对应的资产类科目也不使用即期汇率的近似汇率。这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目进行处理。

　　【例16-6】 甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20x9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投资资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1 美元 = 6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元 = 6.85人民币元。

　　甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——xx银行(美元)(2 000 000×6.82) 13 640 000

　　贷：实收资本——xx 13 000 000

　　资本公积——资本溢价 640 000

　　(二) 资产负债表日及结算日的会计处理

　　1. 外币货币性项目

　　货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债：货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　资产负债表日及结算货币性项目时，企业应当采用当日即期汇率折算外币货币性项目，因当日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应计入当期损益。

　　【例16-7】 沿用【例16-2】，20x9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元 = 6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元(300 000×6.8)，与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应付账款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 9 000

【例16-8】 沿用【例16-3】，20x9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元 = 9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元(800 000×9.08)，与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。