2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第三章讲义:固定资产

第三章　固定资产

前　言 
固定资产这章比较重要，可以单独出大题，同时，它也是资产减值、所得税、合并报表等知识的基础。
近5年考情分析

知识点1：固定资产的确认和初始计量 
第一节　固定资产的确认和初始计量 
一、固定资产的确认
（一）固定资产的定义
固定资产是指使用寿命超过一年、为生产经营管理或出租而持有的有形资产。
固定资产分为动产和不动产，动产就是可以移动的固定资产，主要是机器设备；不动产就是不可移动的固定资产，主要是建筑物，具体来说，是指企业自己使用的厂房、仓库和办公楼等。企业用于出租的建筑物不是固定资产，而是投资性房地产。
（二）固定资产的确认条件
固定资产的确认条件有两个：一是经济利益很可能流入企业；二是成本能够可靠计量。所有资产都是这两个确认条件。要注意的是，融资租入固定资产，符合固定资产的确认条件，要和自有资产一样进行确认，这叫实质重于形式。
（三）固定资产确认条件的具体应用
环保设备和安全设备，也是固定资产。工业企业的器具和备件，应按照重要性原则，分别确认为固定资产或者低值易耗品。这个划分是重要性原则的体现。
【2011年考题·判断题】
企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。（　）
【正确答案】×
【答案解析】企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。组成部分确认为单项固定资产构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项的固定资产，分别计提折旧。将组成部分确认为单项固定资产的，应将固定资产的整体成本，按各组成部分达到预定可使用状态时的公允价值比重进行分摊，确认各单项资产的账面价值。
【课堂练习1·多选题】
下列各项中，工业企业应该确认为固定资产的有（　）。
A.以经营租赁方式租出的设备
B.以融资租赁方式租入的设备
C.购入的环保设备
D.可以独立提供经济利益的飞机引擎
【正确答案】ABCD
二、固定资产的初始计量
（一）外购固定资产
（二）自行建造固定资产
（三）租入固定资产
（四）其他方式取得的固定资产
（五）存在弃置费用的固定资产

固定资产的增值税
固定资产分为两大类：一类是不动产，也就是建筑物；另一类是动产，也就是机器设备。从2009年1月1日起，生产型增值税改为消费型增值税。新增值税法规定，机器设备相关的增值税，实行抵扣制度，不计入资产成本；但是，建筑物相关的增值税，还是不能抵扣的，还是要记入不动产成本的。
比如，企业为了自行建造一栋办公楼，购买了100万元钢筋，支付了增值税进项税额17万元，那这17万元的增值税，是不可以抵扣的，应该计入办公楼的成本。
【2010年考题·单选题】
甲公司为增值税一般纳税人，于2009年2月3日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为3 000万元，增值税额为510万元，款项已支付；另支付保险费15万元，装卸费5万元。当日，该设备投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为（　）万元。
A.3 000　　
B.3 020　　
C.3 510　　
D.3 530
【正确答案】B
【答案解析】机器设备的增值税进项税额510万元可以抵扣，不计入固定资产成本。运杂费等应构成固定资产成本。甲公司该设备的初始入账价值＝3 000+15+5＝3 020（万元）。
【课堂练习2·计算题】
2009年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5 000元，款项全部付清。该设备预计使用10年，净残值为0，按直线法计提折旧。2010年1月10日，甲公司将该设备出售，售价为120万元（不含增值税）。假定不考虑其他因素。
要求：完成固定资产的相关会计处理。
【正确答案】
（1）2009年1月1日购入设备
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　1 005 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　170 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 175 000
（2）2010年1月10日出售设备
①转销账面价值
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　904 500
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　100 500（折旧期09年2月～次年1月）
　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　1 005 000
②收到出售价款
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 404 000
　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　1 200 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　204 000
注：销项税额＝1 200 000×17%＝204 000（元）
③结转处置净损益
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　295 500
　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　295 500
2.需要安装的设备
需要安装的设备，分三个阶段核算：①购买设备；②安装；③固定资产入账。
①买设备：按买价、相关税费之和，借记“在建工程”科目，同时借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目。
②安装：按发生的安装费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料（无需进项税额转出）”等科目。
③固定资产入账：在建工程达到预定可使用状态后，将“在建工程”科目余额转入“固定资产”科目，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【课堂练习3·计算题】
2010年7月8日，甲公司购入需要安装的生产设备一台，取得增值税专用发票上的价款为800 000元，增值税税额为136 000元，发生装卸费8 000元，款项均以银行存款支付。 2010年7月20日，设备开始安装，安装过程中领用一批原材料，该批原材料成本30 000元，未计提减值准备，购入材料支付的增值税进项税额为5 100元，另支付本公司安装人员工资6 000元。 2010年8月1日，该设备达到预定可使用状态，当即交付使用。
【正确答案】
（1）2010年7月8日购入设备
第一步，购入设备。
设备成本包括买价800 000元和装卸费8 000元，先计入在建工程。增值税进项税额136 000元可以抵扣。
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　808 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　136 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　944 000
（2）发生安装费
第二步，发生安装费。在建工程领用原材料，是企业自己使用原材料，不视为销售，不确认销售收入，直接转销原材料的账面价值，原材料包含的增值税进项税额不需要转出，因为机器设备和存货的增值税处理原则相同，就相当于把原材料用去生产产品，无需把增值税转出。
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　36 000
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　30 000
　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　 6 000
（3）达到预定可使用状态
第三步，达到预定可使用状态。达到预定可使用状态时，确认固定资产，入账价值＝808 000＋36 000＝844 000（元）
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　844 000
贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　844 000
要注意“达到预定可使用状态”这个词，达到预定可使用状态是确认固定资产的标志，这个标志既不是工程完工，也不是竣工结算。
（二）自行建造固定资产

③工程物资盘亏盘盈
建设期间工程物资盘亏、报废或毁损，计入在建工程成本；盘盈冲减工程成本。
工程完工后工程物资盘亏、报废或毁损，计入“营业外支出”；盘盈计入“营业外收入”。
工程完工前单项工程因正常原因毁损，净损失计入工程成本；非正常原因毁损，净损失计入营业外支出。
④相关税费
达到正常运转的测试费、专业人员服务费等直接增量费用，应计入工程成本。但员工培训费、谈判费等间接费用除外。
⑤试运行
在建工程达到预定可使用状态前，可能需要进行负荷联合试车（即试运行），试运行领用原材料时借记“在建工程”科目，贷记“原材料”科目；如果试运行生产出了合格产品，产品转入仓库时，那就借记“库存商品”科目，贷记“在建工程”科目；如果产品直接对外销售，那就借记“银行存款”等科目，贷记“在建工程”科目，不能确认主营业务收入。
⑥暂估入账
固定资产达到了预定可使用状态，但还没有办理竣工结算手续，这时会计上要做确认固定资产的账务处理，按照暂估价入账。暂估入账之后，就得开始计提折旧。等到后来竣工决算后，算出的价值与以前暂估价值不相等，那么，就得调整固定资产的入账价值，但已经计提的折旧额不再调整。需要注意的是，固定资产入账的时点，以及开始计提折旧的时点，不是竣工决算，而是达到预定可使用状态。
⑦剩余工程物资转作存货
剩余工程物资转作存货，应考虑是否要价税分离，确认增值税进项税额。
当工程物资入账价值包含增值税时，需要进行价税分离：
借：原材料
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：工程物资
当工程物资入账价值不包含增值税时，不需进行价税分离：
借：原材料
　　贷：工程物资
【2009年考题·单选题】
下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是（　）。
A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益
B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失
C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出
D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账
【正确答案】D
【答案解析】为建造固定资产支付的职工薪酬应该计入建造固定资产的成本，选项A错误 ；工程完工前工程物资盘亏、报废或毁损计入在建工程成本，工程完工后工程物资盘亏、报废或毁损计入营业外支出，选项B错误；工程完工前正常原因造成的单项工程报废净损失计入在建工程成本，非正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出，选项C错误；已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账，选项D正确。
【2008年考题·计算题】
注：按照2009年开始执行的新增值税条例规定，机器设备的增值税进项税额可以抵扣。据此对2008年考题进行了适当改编。
乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人（该企业购进固定资产相关的增值税额可以抵扣），适用的增值税税率为17%。该公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2007年1月至4月发生的有关经济业务如下：
（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。
（2）工程领用工程物资180万元。
（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。当天，该批A原材料市价为150万元。
（4）应付工程人员职工薪酬114万元。
（5）工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元，未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款5万元，该赔偿款尚未收到。
（6）以银行存款支付工程其他支出40万元。
（7）工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税额为3.4万元；以银行存款支付其他支出5万元。未对该批B原材料计提存货跌价准备。
工程试运转生产的产品完工转为库存商品。该库存商品成本中耗用B原材料的增值税额为3.4万元，经税务部门核定可以抵扣；该库存商品的估计售价（不含增值税）为38.3万元。
（8）工程达到预定可使用状态并交付使用。
（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。
要求：根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位用万元表示）
【正确答案】

（4）计提工程人员职工薪酬
借：在建工程　　　　　　　114
　　贷：应付职工薪酬　　　　　114
（5）工程部分毁损
借：营业外支出　　　　　　 45
　　其他应收款　　　　　　　5
　　贷：在建工程　　　　　　　50

（8）达到预定可使用状态
借：固定资产　　　　　　 370.7
　　贷：在建工程　　　　　　 370.7（180＋100＋114－50＋40＋25－38.3）
（9）剩余工程物资转为生产用原材料
借：原材料　　　　　　　　20
　　贷：工程物资　　　　　　　20
☆安全生产费用的核算
高危行业企业提取安全生产费，记入“专项储备”科目。“专项储备”是所有者权益类科目，与盈余公积类似，贷增借减。
（1）提取专项储备
借：生产成本或管理费用（根据提取的依据确定）
　　贷：专项储备
（2）使用专项储备
①费用性支出
借：专项储备
　　贷：银行存款等
②资本性支出，即购建安全设备。
购建安全设备的会计处理，与购建普通固定资产相同。但购建同时一次性计提累计折旧：
借：专项储备（安全设备成本）
　　贷：累计折旧
安全设备以后期间不再计提折旧。
安全生产费用的核算是2010年新增的知识点，值得注意。
【例题·计算题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为70 000吨。20×9年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元，安装过程中支付人工费300 000元，7月28日安装完成。20×9年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150 000元。假定20×9年6月30日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为50 000 000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
【正确答案】
（1）企业按月提取安全生产费
借：生产成本　　　　　　　　　　　700 000
　　贷：专项储备——安全生产费　　　　700 000
甲公司提取安全生产费用，记入产品成本，借记生产成本，贷记专项储备，表示专项储备增加，专项储备是所有者权益类科目。
（2）购置安全防护设备
用专项储备购置安全设备，属于资本性支出。
借：在建工程——××设备　　　　　　　2 000 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　340 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 340 000
借：在建工程——××设备　　　　　　　　300 000
　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　300 000
借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　300 000
　　贷：银行存款或库存现金　　　　　　　　　300 000
借：固定资产——××设备　　　　　　　2 300 000
　　贷：在建工程——××设备　　　　　　　2 300 000
（2）的前四笔分录，与普通自营工程没有任何区别。第五笔分录：
借：专项储备　　　　　　　　　　　　　2 300 000
　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　2 300 000
2 300 000就是安全设备的成本，第五笔分录才是专项储备资本性支出的账务处理。
（3）支付安全生产检查费
支付安全生产检查费，属于费用性支出。
借：专项储备　　　　　　　　　　　　　　150 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　150 000
2.出包工程的会计处理
自行建造的另一种方式是出包。企业与建造承包商结算，使用“在建工程”科目。“在建工程”下设“建筑工程”、“安装工程”和“待摊支出”等三个明细科目。
建造活动可以分两种：一是建筑，二是安装。
建筑固定资产成本＝建筑工程支出＋待摊支出
安装固定资产成本＝安装工程支出＋待摊支出
待摊支出是指应由所建造固定资产共同负担的管理费、借款费用、工程物资损失，以及负荷联合试车费（扣除试车收入）等相关税费。
待摊支出以建筑工程和安装工程的账面价值为权重进行分摊。
【例题·计算题】甲公司是一家化工企业，20×9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。20×9年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费用500 000元。建造期间发生的有关经济业务如下：
（1）20×9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房600 000元，冷却循环系统400 000元。
（2）20×9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。
（3）20×9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为765 000元，已通过银行转账支付。
（4）2×10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元，款项已通过银行转账支付。
（5）2×10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。
（6）2×10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500 000元，款项已通过银行转账支付。
（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，已通过银行转账支付。
（8）2×10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。
假定不考虑其他相关税费，计算三项工程的成本。
【正确答案】
建造新厂房和建造冷却系统属于建筑工程，安装生产设备属于安装工程。
待摊支出30万元，由两个建筑工程和一个安装工程负担，厂房的建筑工程支出为600（两次结算300＋300）万元，冷却系统的建筑工程支出为400（两次结算200＋200）万元，安装工程的支出为500（设备成本450＋安装支出50）万元。
待摊支出分摊率＝30万/三项工程支出之和（600万元＋400万元＋500万元）＝2%
三项工程的成本（或入账价值）：
厂房成本＝建筑工程支出600万元＋待摊支出600万元×2%＝612（万元）
冷却系统成本＝建筑工程支出400万元＋待摊支出400万元×2%＝408（万元）
生产设备成本＝安装工程支出500万元＋待摊支出500×2%＝510（万元）
注意：20×9年10月8日购入设备，计入的是“工程物资”科目。如果购入设备后立即投入安装，则计入“在建工程”科目。而本例的设备20×9年10月8日购入后，直到2×10年4月1日才投入安装工程，因此，这6个月的等待期内先通过“工程物资”科目核算。
（三）租入固定资产
租赁有两种：融资租赁和经营租赁。本章介绍的是经营租赁。融资租赁在后面章节讲解。经营租赁和融资租赁的区别：

租赁资产所有权上的风险与报酬是否转移，根据以下五条标准判断（满足其中一条标准即可）：
（1）租赁期届满资产所有权转移给承租人。
即合同规定，租期结束时，租赁资产归承租人所有。
（2）承租人具有优惠购买选择权。
即租期结束时，承租人可以按远低于市价的价格，购买租赁资产。
（3）租赁期占资产使用寿命的75% 以上。
（4）最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90% 。
最低租赁付款额主要是指租金，租金的现值达到租赁资产公允价值的90% 以上，也就是相当于将该项资产买下了，只不过是分期付款而已。
（5）租赁资产具有专用性。
即如果资产不做改制，只有承租人能用，其他人不能使用。
【2009年考题·判断题】
一项租赁合同是否认定为融资租赁合同，应视出租人是否将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上转移给承租人而定。（　）
【正确答案】√
【答案解析】融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
经营租赁的会计处理
经营租入的固定资产，不入账，不计提折旧。租金费用在租赁期内，按直线法平均分摊，计入相关成本费用，如：
办公设备——管理费用
生产设备——制造费用
销售设备——销售费用
【例题·计算题】20×9年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备，租赁合同规定，租期为20×9年1月1日，租赁期为3年，租金总额270 000元，租赁开始日，甲公司预付租金200 000元，第3年末再支付70 000元，租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。
【正确答案】租金总额270 000元，按直线法平摊到每年就是90 000元。每年确认租金费用的多少，不以当年实际支付的租金金额为依据，这实质是权责发生制的要求。
（四）其他方式取得的固定资产
投资者投入的固定资产、捐赠所得的固定资产的确认，比照存货处理。
（五）存在弃置费用的固定资产
弃置费用有三个特点：一是特殊行业，比如核电站、矿山；二是法定义务；三是金额较大。注意：一般工业企业固定资产的清理费，不是弃置费用。

【课堂练习4·计算题】
2010年12月31日，甲公司购置一条化工生产线，价款1 000万元（不考虑相关税费），预计使用15年。按规定预计将发生弃置费用200万元，折现率为10%。要求完成账务处理。
【正确答案】
（1）2010年12月31日固定资产入账
弃置费用是15年后的200万元，按现值入账。
2 000 000×（P/F，15，10%）0.2394＝478 800（元）。
借：固定资产　　　　　　10 478 800
　　贷：银行存款　　　　　　10 000 000
　　　　预计负债　　　　　　　 478 800
（2）2011年12月31日计提预计负债利息
实际利息＝预计负债期初账面价值478 800× 10% ＝47 880（元）
借：财务费用　　　　　　　　47 880
　　贷：预计负债　　　　　　　　47 880
以后年度的处理类似，至第15年年末，预计负债的账面价值等于200万元。
（3）2025年末支付弃置费用
借：预计负债　　　　　　2 000 000
　　贷：银行存款　　　　　　2 000 000
【2007年考题·判断题】
企业固定资产的预计报废清理费用，可作为弃置费用，按其现值计入固定资产成本，并确认为预计负债。（　）
【正确答案】×
【答案解析】一般工业企业固定资产的清理费，不是弃置费用。
【2008年考题·单选题】
某核电站以10 000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1 000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。该核设施的入账价值为（　）万元。
A.9 000　　
B.10 000　　
C.10 620　　
D.11 000
【正确答案】C
【答案解析】该核设施的入账价值＝10 000＋620＝10 620（万元）。
【2011年考题·单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（　）万元。
A.200 000　　
B.210 000　　
C.218 200 　　
D.220 000
【正确答案】C
【答案解析】分录为：
借：固定资产 　　218 200
　　贷：在建工程　　　 210 000
　　　　预计负债　　　　8 200

知识点2：固定资产的后续计量 
第二节　固定资产的后续计量 
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧范围
1.不计提折旧的6种固定资产
①已提足折旧继续使用的固定资产
②单独计价作为固定资产入账的土地
③以经营租赁方式租入的固定资产
④以融资租赁方式租出的固定资产
⑤处于更新改造过程中的固定资产
⑥持有待售的固定资产
除上述情况外，均须计提折旧。
2.应计折旧的7种固定资产
①以经营租赁方式租出的固定资产
②以融资租赁方式租入的固定资产
③不需用的固定资产
④已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产（竣工决算后调整资产价值，但不调原计折旧）
⑤因经营任务变更而停用的固定资产
⑥因季节性经营而停用的生产设备
⑦因修理而停用的设备（属于资本化的除外）
3.未竣工结算的固定资产
已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产，应暂估入账并计提折旧；竣工决算后调整其账面余额，但不调整已经计提的折旧。
（二）固定资产折旧方法
1.直线法（年限平均法）。
优点：简便易行。
缺点：只注重使用时间，而忽视使用状况；固定资产各年使用成本不均衡。
2.工作量法。
优点：简单实用。
缺点：将有形损耗作为折旧的唯一因素，忽视了无形损耗。
3.加速折旧法。
（1）固定资产使用成本各年保持大致相同；（2）使收入和费用合理配比；（3）固定资产账面净值比较接近于市价；（4）可降低无形损耗的风险。

账面净值＝原价－累计折旧
注意：在固定资产使用年限到期前两年，应将本方法改为直线法，以保证固定资产账面净值高于净残值。
【课堂练习5·计算题】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
【正确答案】
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第1年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第2年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）
第3年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）
双倍余额递减法的简便算法：
应用双倍余额递减法时，可以采用公式来计算各年的折旧额（最后两年除外）。
假设固定资产原价用A表示，年折旧率用p表示，则：
第2年折旧额＝第1年折旧额×（1－p）
其他各年依次类推。
第n年的折旧额＝ A（1－p）n-1
第n年年末的账面净值＝A（1－p）n
简算法
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第二年应提的折旧额＝48×（1－40%）＝28.8（万元）
第三年应提的折旧额＝28.8×60%＝17.28（万元）
最后两年改为直线法，不适用简算法。
（2）年数总和法
第n年折旧率＝尚可使用年限／年数总和×100%
第n年折旧额＝折旧总额×年折旧率
4.特殊的折旧计算
（1）跨年度计提折旧。当折旧年度与会计年度不一致时，注意年折旧额的计算。
【课堂练习6·计算题】甲公司2008年6月30日购入一台不需安装的设备，该设备入账价值为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%。甲公司没有对该设备计提减值准备，假设按双倍余额递减法计算折旧，则该设备2009年折旧额是多少？
【正确答案】第1年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第2年应提的折旧额＝48×（1－40%）＝28.8（万元）
2009年折旧额＝1～6月折旧额48×6/12＋7～12月折旧额28.8×6/12＝38.4（万元）
（2）分项计提折旧
构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项固定资产，分别计提折旧。
【课堂练习7·单选题】2010年12月20日，甲公司支付15 000万元购入一架运输飞机。甲公司预计飞机使用10年，采用直线法计提折旧，无净残值。但是，甲公司估计飞机的组成部件——发动机损耗速度较快，使用寿命仅为5年，应该采用年数总和法计提折旧。假设发动机的成本为6 000万元，无净残值。不考虑其他相关税费。则2011年甲公司应对这架飞机计提的折旧额为（　）万元。
A.900　　
B.1 500　　
C.2 900　　
D.3 500
【正确答案】C
【答案解析】构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项的固定资产，分别计提折旧。本例应将飞机其他部分（除了发动机以外的其他部分）与发动机确认为两个单独的固定资产，分别计提折旧。
飞机其他部分的折旧额＝（15 000－6 000）/10＝900（万元）
发动机的折旧额＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）
2011年飞机的折旧额＝900＋2 000＝2 900（万元）
5.折旧的起止
企业应按月计提固定资产折旧。新增的固定资产，从下月开始计提折旧；减少的固定资产，从下月起停止计提折旧。
对比无形资产摊销：无形资产是当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。
6.折旧费用的会计处理
办公设备——管理费用
生产设备——制造费用（生产成本）
销售设备——销售费用
经营出租——其他业务成本
未使用——管理费用（重点）
固定资产账面价值＝账面余额（原价）－累计折旧－减值准备。
（三）固定资产预计寿命、净残值和折旧方法的复核
如果预计经济利益实现方式发生变化的，要改变折旧方法。
固定资产预计净残值、使用寿命和折旧方法的变更，属于会计估计变更。
二、固定资产的后续支出
（一）资本化支出。资本化支出是指符合固定资产确认条件的支出，它会提高固定资产产生经济利益的能力，会使流入企业的经济利益超过原先的估计，如会延长固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低。
常见资本化支出有更新改造、改良、改扩建。大修理支出根据其是否符合资本化条件，既可能是资本化支出，也可能是费用化支出。
固定资产进入更新改造时，应将其账面价值转入在建工程，停止计提折旧，工程完工达到预定可使用状态时，原账面价值加上资本化支出，作为新固定资产入账，同时重新确定预计使用寿命、净残值和折旧方法等。
【例题·计算题】甲公司是一家饮料生产企业，有关资料如下：
（1）2009年12月，自建一条生产线投入使用，建造成本600 000元，直线法摊销，预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用期限为6年。
（2）2011年12月31日决定对生产线进行改扩建。
（3）2012年1月1日—4月30日经过4个月的改扩建，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生支出：购买工程物资价款210 000元，增值税35 700元，发生人员薪酬84 000元。
（4）新生产线预计尚可使用7年，假定改扩建的生产线的预计净残值为改扩建后的其账面价值的4%，折旧方法仍未直线法。按年计提折旧，不考虑相关税费。
【正确答案】
（1）2010年和2011年计提折旧
改扩建支出前该生产线的年折旧额＝600 000×（1－3%）÷6＝582 000÷6＝97 000（元）
借：制造费用（生产设备）　　97 000
　　贷：累计折旧　　　　　　　　97 000
（2）2011年12月31日生产线转入改扩建
转入改扩建时，要将其账面价值转入在建工程。
借：在建工程　　　　　　　406 000
　　累计折旧（97 000×2）194 000
　　贷：固定资产　　　　　　　600 000
（3）发生改扩建工程支出
发生改扩建支出的处理与自营工程相同。
借：工程物资　　　　　　　　　　　　　210 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　245 700
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　294 000
　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　210 000
　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　 84 000
（4）2012年4月30日达到预定可使用状态
改扩建完成，新生产线的入账价值＝原账面价值406 000＋改扩建支出294 000＝700 000（元）。
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　700 000
　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　700 000
注： 2012年1月1日～4月30日改扩建期间该生产线不计提折旧。
（5）2012年5月开始重新计提折旧
改扩建完成，生产线应重新确定其使用年限、净残值和折旧方法。
月折旧额 ＝700 000×（1－4%）÷（7×12）＝672 000÷（7×12）＝8 000（元）
2012年应计提8个月（5月～12月）的折旧：
借：制造费用　　　　　　　　　　　　　64 000 （8 000×8）
　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　64 000
固定资产部件更新
更新后固定资产账面价值＝更新前固定资产账面价值－旧部件账面价值＋新部件成本＋更新资本化支出。
旧部件的账面价值，扣除残料收入等转入“营业外支出”。
【例题·计算题】2009年6月30日，甲公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于2005年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元（其中的电动机在2005年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：
【正确答案】
（1）固定资产转入在建工程
升降机转入更新改造时，要将其账面价值转入在建工程，然后将旧电动机的账面价值从在建工程中扣除，由于旧电动机无任何价值，所以应将旧电动机的账面价值直接计入营业外支出。
2009年6月30日，原电动机的价值为：85 000－（85 000÷10）×4＝51 000（元）
借：营业外支出——处置非流动资产损失　　　51 000
　　在建工程　　　 189 000（400 000－160 000－51 000）
　　累计折旧　　　　　　　　 160 000（400 000÷10×4）
　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 400 000
（2）更新改造支出
借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　82 000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　13 940
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　95 940
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　97 000
　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　82 000
　　　　生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　　　15 000
（3）在建工程转回固定资产
在建工程转回固定资产：
新升降机账面价值＝更新前账面价值240 000－旧部件账面价值51 000＋新电动机成本82 000＋更新支出15 000＝286 000（元）。
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　286 000
　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　286 000
（二）费用化的后续支出
费用化的后续支出是指不符合固定资产确认条件的支出，它不会提高而只是保持固定资产的原有工作能力。常见的是固定资产的维修费。费用化支出在发生时一次性计入当期损益，不得预提或待摊。
管理设备——管理费用；
销售设备——销售费用；
生产设备——管理费用（不是制造费用）。生产设备的折旧费、租赁费等计入制造费用，但维修费应计入管理费用。因为计入制造费用，会影响产品成本的计算，而维修费一般金额不大，可以简化处理，直接计入管理费用。这是重要性原则的体现。
租入固定资产的后续支出
融资租入固定资产发生后续支出，比照自有资产的原则处理。
经营租入固定资产发生改良支出，也是资本化支出，不过经营租入固定资产本身不作为固定资产入账，因此，后续支出不可能通过“固定资产”科目核算，而是通过“长期待摊费用”核算，摊销期限是租赁资产尚可使用年限和剩余租赁期两者的较短者。
☆固定资产减值
固定资产发生减值迹象，要减值测试，可收回金额低于账面价值的，确认减值损失。
固定资产可收回金额＝max（公允价值减去处置费用的净额，预计未来现金流量现值）
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
固定资产一旦确认减值，以后期间减值损失不得转回。
固定资产减值意味着实现经济利益的方式发生变化，因此，减值后要重新估计使用年限、净残值和折旧方法。

知识点3：固定资产的处置 
第三节　固定资产的处置 
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1.该固定资产处于处置状态。
处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。
2.该固定资产预期不能产生经济利益。
固定资产的确认条件之一是“经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
二、固定资产处置的会计处理
1.固定资产进入清理阶段后，账面价值转入“固定资产清理”科目，转销账面价值即转销账面余额、累计折旧、减值准备科目余额 。
2.出售机器设备，有可能会涉及计算增值税销项税额；出售建筑物不缴纳增值税。
3.固定资产处置的净损益，计入营业外收支。
【2010年考题·判断题】固定资产处于处置状态或者预期通过使用或处置不能产生经济利益的，应予终止确认。（　）
【正确答案】√
【答案解析】固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
三、固定资产盘亏和盘盈的会计处理
1.固定资产盘亏
（1）发现盘亏时
借：待处理财产损溢
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　　贷：固定资产
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（2）报经批准后
借：其他应收款
　　营业外支出
　　贷：待处理财产损溢
2.盘盈（视同前期会计差错）
（1）发现盘盈时
借：固定资产
　　贷：以前年度损益调整
（2）报经批准后
借：以前年度损益调整
　　贷：应交税费——应交所得税
　　　　盈余公积
　　　　利润分配——未分配利润
　　　　盘盈盘亏总结
A.现金盘盈的净收益计入营业外收入，现金盘亏的净损失计入管理费用；
B.存货盘盈的净收益冲减管理费用，定额内损耗造成的存货盘亏，其净损失计入管理费用；
C.计量收发差错和管理不善等原因造成的存货盘亏，其净损失计入管理费用；
D.自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货盘亏，其净损失计入营业外支出；
E.固定资产盘盈的净收益计入以前年度损益调整，固定资产盘亏的净损失计入营业外支出。
本章小结
本章的重点有四个：
一是固定资产入账价值的确定，主要注意增值税、弃置费用的处理。
二是自行建造固定资产的核算，主要注意工程物资盘亏毁损、领用原材料和产品、试运行、暂估入账等，以及安全生产费用的核算。
三是折旧范围和折旧方法，主要注意区分不计提折旧的固定资产和应该计提折旧的固定资产，以及双倍余额递减法和年数总和法。
四是固定资产改扩建，主要注意部件替换的核算。